摘要：鑒于國家大力扶持和支持中小微企業(yè)發(fā)展，在工程及采購領(lǐng)域招投標(biāo)項目，大力支持小規(guī)模納稅人與一般納稅人同時投標(biāo)，在設(shè)置招標(biāo)文件時并給予小規(guī)模納稅人評標(biāo)優(yōu)惠扶持條件，但項目的最高投標(biāo)限價或標(biāo)底只有一個，且最高投標(biāo)限價或標(biāo)底均采用一般計稅法的稅率，一旦小規(guī)模納稅人中標(biāo)，就存在項目付款及項目結(jié)算是否要調(diào)整稅差的問題，社會上絕大大多數(shù)審計人員及建設(shè)單位認(rèn)為要調(diào)整，依據(jù)就是如果按同口徑來計算小規(guī)模納稅人的項目成本是較大的，于是就臆測小規(guī)模納稅人將獲得較大利潤，但其本質(zhì)問題不能說清楚且不能使人信服。社會上急需對于該類問題本質(zhì)進(jìn)行探究并進(jìn)行分析其中的本質(zhì)到底是什么，是否存在小規(guī)模納稅人中標(biāo)后利潤真的高，或其成本高高在哪里的問題；急需搞清楚小規(guī)模納稅人中標(biāo)一般計稅法項目是否需要調(diào)整稅差的問題。

關(guān)鍵詞：小規(guī)模納稅人；竣工結(jié)算；稅差調(diào)整

引 言

針對中小微企業(yè)參加使用一般計稅法編制的投標(biāo)最高限價或標(biāo)底的招投標(biāo)并中標(biāo)的項目，實際項目發(fā)票稅率（征收率）與限價或標(biāo)底稅率不一致時，建設(shè)單位或?qū)徲媶挝惶岢鲂枰{(diào)整稅差的現(xiàn)象是否合理，及其本質(zhì)問題所在，是本文探討的目的。對應(yīng)此類問題的爭議造價主管部門一般處理意見是讓相關(guān)當(dāng)事人按稅法或按稅務(wù)部門意見執(zhí)行，而咨詢稅務(wù)部門時，稅務(wù)部門答復(fù)是只要企業(yè)不違反稅法、按稅務(wù)要求開票即可，其他稅務(wù)部門不參與意見。鑒于此，本文從其本質(zhì)上分析后認(rèn)為，此類問題稅差不應(yīng)調(diào)整，其中成本差異并不反映在在利潤上，而是反映在環(huán)節(jié)增值稅上，增值稅最終是交給國家的，小規(guī)模納稅人并沒有獲得額外利潤。

工程計價方式有一般計稅法（適用稅率工程9%、貨物13%、服務(wù)6%，基數(shù)為不含稅銷售額）和簡易計稅法（適用征收率均為3%，基數(shù)為含稅銷售額）兩種，一般計稅法通常適用一般納稅人，簡易計稅法通常適用于小規(guī)模納稅人及經(jīng)稅務(wù)備案的一般納稅人適用的項目。

鑒于國家大力扶持中小微企業(yè)，項目招投標(biāo)過程中一般有兩種情形：一種是專門針對中小微企業(yè)招標(biāo)的，這一類項目界定明確不是本文探討的問題；第二種是標(biāo)底按一般納稅人資格編制的，但招標(biāo)時允許一般納稅人和小規(guī)模納稅人同時投標(biāo)的情形，這種情況才是要本文探討的問題，下面主要是圍繞這個主題進(jìn)行探討的。

由于標(biāo)底只有一個且是按一般計稅法編制的，招標(biāo)文件也只有一個，那么小規(guī)模納稅人投標(biāo)時只能按招標(biāo)文件要求進(jìn)行投標(biāo)，否則參與不了，但小規(guī)模納稅人投標(biāo)時執(zhí)行相關(guān)稅率只能按招標(biāo)文件要求進(jìn)行投標(biāo)，而不能按稅務(wù)部門核對的企業(yè)征收率進(jìn)行，否則就是不響應(yīng)招標(biāo)要求而廢標(biāo)。這不是小規(guī)模納稅人故意而是目前市場就這樣運行的，而為什么市場是這樣，難道就沒人發(fā)現(xiàn)這個問題嗎？我想通過下面本質(zhì)分析后，確實是沒有必要去區(qū)分，主要是招投標(biāo)雙方自愿的市場行為。

目前項目結(jié)算或?qū)徲嫊r，如果小規(guī)模納稅人參與一般計稅法編制標(biāo)底的項目招投標(biāo)而最后又中標(biāo)了，項目結(jié)算或?qū)徲嬀统霈F(xiàn)稅率不一致的問題或者說投標(biāo)稅率與開票稅率不一致的問題。

市場上對于這個問題解決的方法百出，有的合同規(guī)定必須開什么發(fā)票（開不出如何如何，其實一個企業(yè)能開什么樣發(fā)票不是合同可以約定的，而是稅務(wù)核定，不按稅務(wù)要求開票是違反稅法行為），有的簡單粗暴直接按稅率差扣減，有的商量打折，有的返算中標(biāo)價，有的甚至訴諸法院（最為引起困擾的是，不同的法院判決結(jié)果還有不同）。

之所以出現(xiàn)如此多處理手段方法，究其原因就是由于表象產(chǎn)生了誤導(dǎo)：表象是編標(biāo)9%或13%稅，開票只有3%稅，其中6%（9%-3%）或10%（13%-3%）稅點被小規(guī)模納稅人凈賺了；同時表象還有按簡易計稅法編制的結(jié)果比同口徑下按一般計稅法編制的結(jié)果要大，造成建設(shè)單位增加投資；表面上看小規(guī)模納稅人營業(yè)收入大于一般納稅人，小規(guī)模納稅人好像獲得較多的利潤（甚至有人認(rèn)為這是不當(dāng)收益），所以要讓利、要扣、要打折、要打官司。

事情真是這樣嗎？其本質(zhì)到底如何？小規(guī)模納稅人真的獲得較多的利潤了嗎？這也就是我想小議一下這個問題，透過現(xiàn)象探究其本質(zhì)，看看問題在哪里？為什么多出來了錢？多出來的錢到底進(jìn)入誰的賬戶？本文不追求觀點正確與否，只想引起大家共鳴、思考與借鑒。

下面從簡單財務(wù)分析和簡單財務(wù)+造價分析的兩個層面進(jìn)行單一要素（這樣簡潔明確能夠說明問題）來分析，單一要素清楚了，再復(fù)雜項目不過是單一要素的重復(fù)、疊加而已。

個人認(rèn)為如不進(jìn)行簡單財務(wù)分析僅僅從造價角度處理是不全面的，甚至是不正確的，也是這個問題一直糾結(jié)的原因所在吧。

一、簡單的財務(wù)分析

1、假設(shè)建設(shè)單位招標(biāo)項目總價全部為單一材料（13%稅率）構(gòu)成，且標(biāo)底采用工程類一般計稅法編制時，合同內(nèi)容無增減，其他假設(shè)條件（如表1所示）。

 

表1.1 分析明細(xì)表

 

從表1.1數(shù)據(jù)分析可知，建設(shè)單位單一采購材料時，小規(guī)模納稅人按工程類一般納稅人標(biāo)底口徑中標(biāo)結(jié)算，稅前利潤為0，但建設(shè)單位支出成本明顯高于一般納稅人；一般納稅人中標(biāo)（工程或貨物企業(yè)）均有可觀的利潤（利潤來源于抵扣稅，下同），而且建設(shè)單位成本較低（還可以繼續(xù)抵扣開票單位的銷項稅，下同）；通過分析看出小規(guī)模納稅人沒有利潤而造成建設(shè)單位成本高的原因是增值稅造成的，一般納稅人上繳增值稅為0，而小規(guī)模納稅人合計上繳國家增值稅為1639（其中1300進(jìn)項稅不能抵扣進(jìn)入成本，其本質(zhì)已經(jīng)被國家收掉只是不再給你抵扣而已，下同），扣除增值稅因素，其他是一致的，這就是其中的本質(zhì)所在，多哪里了，去哪里了，一目了然。

2、假設(shè)建設(shè)單位招標(biāo)項目總價全部為單一人工（0%稅率）構(gòu)成，且標(biāo)底采用工程類一般計稅法編制時，合同內(nèi)容無增減，其他假設(shè)條件（如表2所示）：

 

 

從表2.1數(shù)據(jù)分析可知，建設(shè)單位項目采用單一人工時，小規(guī)模納稅人按工程類一般納稅人標(biāo)底口徑中標(biāo)結(jié)算，稅前利潤還是為0，但建設(shè)單位支出成本仍然明顯高于一般納稅人，而一般納稅人中標(biāo)（工程或貨物企業(yè)）均有利潤，且建設(shè)單位成本較低，通過分析看出小規(guī)模納稅人沒有利潤而造成建設(shè)單位成本高的原因仍然是增值稅造成的，一般納稅人上繳增值稅為0，而小規(guī)模納稅人合計上繳國家增值稅為300，扣除增值稅因素，其他是一致的，這也是其中的本質(zhì)所在。

3、假設(shè)建設(shè)單位招標(biāo)項目總價全部為單一材料（3%稅率）構(gòu)成，且標(biāo)底采用工程類一般計稅法編制時，合同內(nèi)容無增減，其他假設(shè)條件（如表3所示）：

 

 

從表3.1數(shù)據(jù)分析可知，建設(shè)單位項目采用單一低稅率材料時，小規(guī)模納稅人按工程類一般納稅人標(biāo)底口徑中標(biāo)，稅前利潤還是為0，但建設(shè)單位支出成本明顯高于一般納稅人，一般納稅人中標(biāo)（工程或貨物企業(yè)）均有利潤，且建設(shè)單位成本較低，通過分析看出小規(guī)模納稅人沒有利潤而造成建設(shè)單位成本高的原因仍然是增值稅造成的，一般納稅人上繳增值稅為0，而小規(guī)模納稅人合計上繳國家增值稅為609，扣除增值稅因素，其他是一致的，這也是其中的本質(zhì)所在。

4、假設(shè)建設(shè)單位招標(biāo)項目總價全部為服務(wù)類（6%稅率）構(gòu)成，且標(biāo)底采用工程類一般計稅法編制時，合同內(nèi)容無增減，其他假設(shè)條件（如表4所示）：

 

 

從表4.1數(shù)據(jù)分析可知，建設(shè)單位項目采用工程服務(wù)類稅率時，小規(guī)模納稅人按工程類一般納稅人標(biāo)底口徑中標(biāo)結(jié)算，稅前利潤還是為0，但建設(shè)單位支出成本還是明顯高于一般納稅人，一般納稅人中標(biāo)（工程或貨物企業(yè)）均有利潤，且建設(shè)單位成本較低，通過分析看出小規(guī)模納稅人沒有利潤而造成建設(shè)單位成本高的原因仍然是增值稅造成的，一般納稅人上繳增值稅為0，而小規(guī)模納稅人合計上繳國家增值稅為918，扣除增值稅因素，其他是一致的，這也是其中的本質(zhì)所在。

二、簡單財務(wù)+造價分析

從財務(wù)與工程造價角度，假設(shè)建設(shè)單位招標(biāo)項目總價為10000，且標(biāo)底采用工程類一般計稅法編制時，合同內(nèi)容無增減，其他假設(shè)條件（如表5所示）：

 

表5.1 分析明細(xì)表

 

 

從表5.1數(shù)據(jù)分析可知，按中標(biāo)價不調(diào)整方式，三者都按一般納稅人中標(biāo)價口徑結(jié)算時，小規(guī)模納稅人不僅沒有稅前利潤還虧了677.98，但建設(shè)單位支出成本三者都一樣都是10000；如果將結(jié)算價同口徑按簡易計稅法調(diào)整后結(jié)算時，小規(guī)模納稅人稅前利潤則為0（減少677.98虧損），不賺不虧，可此時建設(shè)單位成本卻明顯高出677.98，而此時構(gòu)成成本的本質(zhì)卻沒有變化（其中的材料除稅成本還是一樣的）。兩相比較其中出現(xiàn)差異的原因還是由于增值稅導(dǎo)致的，建設(shè)單位多支出的金額并沒有進(jìn)入小規(guī)模賬戶，是小規(guī)模納稅人隱性地代建設(shè)單位繳納了增值稅（表象是進(jìn)入小規(guī)模納稅人賬戶，實際他卻以含稅價方式交出去），而表面上看建設(shè)單位多支出的錢給小規(guī)模納稅人了，僅此而已。

綜合結(jié)論：首先，通過五種情況分析，雖然是要素簡化的很單一，但已經(jīng)了解了其中的本質(zhì)：小規(guī)模納稅人按一般納稅人口徑中標(biāo)結(jié)算時，無論哪種情況下，小規(guī)模納稅人同口徑稅前利潤為0，甚至為負(fù)值，也就是沒有利潤甚至負(fù)利潤，但是，小規(guī)模納稅人卻都導(dǎo)致了建設(shè)單位投資增加，建設(shè)單位增加部分的投資實質(zhì)上并沒有轉(zhuǎn)化為小規(guī)模納稅人利潤，只是顯性（表現(xiàn)在銷項稅）或隱性（含稅進(jìn)項稅不能抵扣進(jìn)入成本）地繳納國家增值稅了，國家獲益了。

其次，小規(guī)模納稅人按一般納稅人口徑中標(biāo)后，按中標(biāo)口徑結(jié)算本質(zhì)上是虧損的，是不可以再扣稅或打折的、或者強(qiáng)制開超出企業(yè)核定的什么發(fā)票的，這些行為原則上是不合法的；如果按簡易口徑重新計算中標(biāo)結(jié)算價，結(jié)果對小規(guī)模納稅人更合理（至少不虧），但對建設(shè)單位來說成本將增加了，增加部分實際是給國家了，沒有到小規(guī)模納稅人口袋中，從國家層面，同口徑時小規(guī)模納稅人繳納增值稅貢獻(xiàn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于一般納稅人。

再次，其上分析考慮角度比較單一，但也可以探究出其中的本質(zhì)和內(nèi)涵，小規(guī)模納稅人是否參與一般計稅法項目投標(biāo)是企業(yè)行為，如果它自愿承擔(dān)后果，是其自身行為；作為建設(shè)單位在招投標(biāo)時，如果允許小規(guī)模納稅人投標(biāo)，那么就要按對自身決策負(fù)責(zé)，不能以不合法、不合理、不公平的方法去無理由扣減中標(biāo)單位應(yīng)該獲得的利益。機(jī)關(guān)事業(yè)單位按政策扶持中小微企業(yè)，不過是財政資金轉(zhuǎn)化分配而已，多投入國家也多收益。

在當(dāng)前大力扶持中小微企業(yè)環(huán)境下，是否選擇中小微企業(yè)或中小微企業(yè)是否參與投標(biāo)，這是市場行為，各自應(yīng)對自己決策承擔(dān)責(zé)任，當(dāng)然建設(shè)單位也應(yīng)按有利于國家大局的政策執(zhí)行，不能僅看表象而去做不合法、不公平、有損他人利益事情。

來源：蘇州市工程造價協(xié)會 作者：李忠善，僅供學(xué)習(xí)參考，無商業(yè)用途

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